Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht bei Ferienwohnungen, wenn ortsübliche Vermietungszeiten nicht feststellbar sind

Nachfolgend ein Beitrag vom 7.8.2017 von Schießl, jurisPR-SteuerR 32/2017 Anm. 3

Leitsätze

1. Für die Beurteilung der Absicht, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, kommt es nicht darauf an, aus welchen Gründen der Steuerpflichtige den Werbungskostenüberschuss hinnimmt.
2. Ist bei objektiver Betrachtung ein Totalüberschuss nicht zu erwarten, kann die Einkünfteerzielungsabsicht nicht deshalb bejaht werden, weil private Motive oder persönliche Neigungen für die Renovierung und den Ausbau der Ferienwohnung nicht feststellbar sind.

A. Problemstellung

Die Entscheidung betrifft die in der Praxis nicht selten auftretende Frage, wie die Einkünfteerzielungsabsicht des Vermieters bei Ferienwohnungen zu prüfen ist, wenn hierfür keine ortsüblichen Vermietungszeiten feststellbar sind.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Kläger sind Ehegatten, die für die Streitjahre 2003, 2004 und 2006 bis 2009, 2011 und 2012 jeweils zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Sie haben zwei Kinder, die 1984 geborene Tochter und den 1991 geborenen Sohn. Der Kläger erzielte in den Streitjahren als Selbstständiger Einkünfte aus Gewerbebetrieb; die Klägerin ist bei ihm angestellt. Daneben erklärte die Klägerin auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV).
Am 03.02.1995 erwarb die Klägerin das Alleineigentum an dem u.a. mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstück in der Ortschaft Z. Im Rahmen der Übergabe wurde ein Wohnrecht zugunsten des Onkels der Klägerin bestellt. Nach dessen Ableben in 2000 stand das Gebäude zunächst leer. Im Jahr 2002 begann die Klägerin das Gebäude zu sanieren und zu einer Ferienwohnung auszubauen. Aus einem staatlichen Dorferneuerungsprogramm erhielt sie einen Zuschuss i.H.v. 11.938 Euro. Nachdem die Klägerin den Erstbezug für das Objekt zunächst ab Ostern 2005 angekündigt hatte, teilte sie im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 2005 mit, dass erstmals im Sommer 2006 Feriengäste in der Wohnung gewesen seien.
Im Jahr 2008 traf die für die VZ 2002 bis 2006 durchgeführte Betriebsnahe Veranlagung des Finanzamts nach einer Besichtigung des Objekts u.a. folgende Feststellungen:

• Das Gebäude wurde in den Jahren 2002 bis 2006 mit hohem finanziellen Aufwand generalsaniert.
• Im Gebäude befindet sich eine abgeschlossene Wohnung im bewertungsrechtlichen Sinn mit folgenden Wohn- und Nutzräumen: Erdgeschoss: Esszimmer, Flur, Küche, Bad mit WC, Nebenräume, Obergeschoss: 3 Schlafzimmer, Bad, WC und Diele,
• Dachgeschoss: nicht ausgebaut.
• Die Ferienwohnung wird durch Anzeigen in den regionalen Ferienhauskatalogen „…“ und „…“, sowie durch eine eigene Homepage zur Vermietung an wechselnde Feriengäste angeboten.
• Die Ferienwohnung ist vollständig möbliert und wird zur Vermietung an Feriengäste bereitgehalten.

Die Prüfung endete mit dem Vermerk, die Veranlagung 2006 wegen der noch nicht beurteilbaren Überschusserzielungsabsicht vorläufig vorzunehmen.
Den Einkommensteuererklärungen der Kläger ist für die Jahre 2003 bis 2012 hinsichtlich des Objekts Folgendes zu entnehmen:

… (wird ausgeführt)

Ab dem 01.01.2013 wurde die Wohnung dauerhaft an die Tochter vermietet.
Am 09.09.2014 erließ das Finanzamt für die Streitjahre bis 2011 geänderte Einkommensteuerbescheide, in denen es die erklärten Werbungskostenüberschüsse nicht mehr anerkannte. Im mit Datum 09.09.2014 erstmalig erlassenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2012 wurden die erklärten Werbungskostenüberschüsse nicht angesetzt. Die Einsprüche hatten keinen Erfolg.
Das FG Nürnberg (Urt. v. 26.04.2016 – 1 K 852/15) gab der Klage mit Ausnahme des Jahres 2010 (unzulässig mangels Beschwer) statt. Die Klägerin habe das Objekt ausschließlich an Feriengäste vermietet und mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt. Die in Zusammenhang mit dem Objekt geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse seien deshalb steuerlich anzuerkennen. Bei dem von der Klägerin vermieteten Objekt handele es sich um ein Ferienhaus, das im Rahmen eines einheitlichen Mietverhältnisses von bis zu sechs Personen genutzt werden könne. Eine gesonderte Vermietung einzelner Wohneinheiten an verschiedene Mietparteien sei aufgrund der baulichen Gestaltung des Objekts nicht möglich gewesen. Dieses Vermietungsmodell habe in der Ferienregion ein Alleinstellungsmerkmal mit der Folge, dass kein Vergleichsobjekt ersichtlich sei. Dementsprechend könne für die Streitjahre nach objektiven Gesichtspunkten auch keine ortsübliche Vermietungszeit ermittelt und von den Klägern dargelegt werden. Als Quote könne daher nur die durch die Kläger selbst ermittelte Anzahl für ihr eigenes Objekt zugrunde gelegt werden. Der Rückschluss aus einer Quotenunterschreitung auf eine mangelnde Einkünfteerzielungsabsicht sei widerlegt, da die Klägerin glaubhaft gemacht habe, dass sie alles, was zumutbar und möglich gewesen sei, für die Vermietung unternommen habe. Die Einkünfteerzielungsabsicht sei trotz eines nicht zu erwartenden Totalüberschusses wegen nicht feststellbarer privater Motive für die Renovierung und den Ausbau der Ferienwohnung zu bejahen.
Der BFH sah die Revision des Finanzamts als begründet an und hob die Vorentscheidung, soweit sie der Klage stattgegeben hatte, auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurück. Das Finanzgericht habe nicht erkannt, dass es im Fall eines bei objektiver Betrachtung nicht zu erwartenden Totalüberschusses für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus VuV nicht darauf ankomme, aus welchen Gründen die Klägerin den Werbungskostenüberschuss hinnehme (vgl. BFH, Urt. v. 25.06.2009 – IX R 24/07 – BStBl II 2010, 127, unter II.1.a). Es habe daher die Einkünfteerzielungsabsicht unzutreffend bejaht und deshalb § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verletzt.
Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG sei bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. Dies gelte bei ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen – abgesehen von Vermietungshindernissen – nicht erheblich (d.h. um mindestens 25%) unterschreite (st. Rspr., vgl. zusammenfassend BFH, Beschl. v. 14.01.2010 – IX B 146/09 – BFH/NV 2010, 869). Denn das Vermieten einer Ferienwohnung sei mit einer auf Dauer angelegten Vermietung nur dann vergleichbar, wenn die Ferienwohnung im ganzen Jahr – bis auf ortsübliche Leerstandszeiten – an wechselnde Feriengäste vermietet werde. Nur so zeige sich in nachprüfbarer Weise, dass die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt hätten. So wie der Begriff „ortsüblich“ im Übrigen im Gesetz verwendet werde (z.B. in § 21 Abs. 2 EStG und in § 558c BGB zur ortsüblichen Vergleichsmiete) müssten die individuellen Vermietungszeiten mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt würden. Dabei sei „Ort“ nicht identisch mit dem Gebiet einer Gemeinde; er könne – wie sich auch aus § 558c Abs. 2 BGB ergebe – je nach der Struktur des Ferienwohnungsmarktes das Gebiet einer oder mehrerer vergleichbarer Gemeinden sowie lediglich Teile davon umfassen.
Lägen die genannten zusätzlichen Voraussetzungen bei einer Ferienimmobilie nicht vor oder können wie im Besprechungsfall ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, sei die Vermietung an Feriengäste mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar. Das bedeute, es fehle in Ermangelung einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit die Basis, aufgrund derer das Gesetz die Einkünfteerzielungsabsicht typisiere. Die Einkünfteerzielungsabsicht müsse dann durch eine Prognose überprüft werden, die den Anforderungen des BFH-Urteils vom 06.11.2001 (IX R 97/00 – BStBl II 2002, 726) entspreche. Die Feststellungslast für die Voraussetzungen der Typisierung obliege dem Steuerpflichtigen.
Die Vorentscheidung sei aufzuheben, weil sie diesen Grundsätzen nicht entspreche. Zwar sei die Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten worden. Da sich aber ortsübliche Vermietungszeiten nicht feststellen ließen, müsse die Einkünfteerzielungsabsicht durch eine Prognose überprüft werden. Die beabsichtigte Vermietungstätigkeit hätte bei objektiver Betrachtung nicht zur Erzielung eines Totalüberschusses geführt. Danach haben die jährlichen Vermietungsumsätze höchstens ca. 1.300 Euro (Streitjahr 2012) betragen. Dieser Betrag könne jedoch nicht einmal die jährliche Gebäudeabschreibung i.H.v. 2,5% (2.461 Euro im Jahr 2012) kompensieren. Das Finanzgericht habe auch keine Anhaltspunkte feststellen können, die auf eine erhebliche Umsatzsteigerung in den Folgejahren hätten schließen lassen. Bei einem nach objektiver Betrachtung nicht zu erwartenden Totalüberschuss komme es aber für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht nicht darauf an, aus welchen Gründen der Steuerpflichtige den Werbungskostenüberschuss hinnehme. Es sei daher nicht maßgebend, ob für die Renovierung und den Ausbau der Ferienwohnung private Motive oder persönliche Neigungen nicht feststellbar gewesen seien. Vielmehr hätte das Finanzgericht prüfen müssen, ob die Klägerin zum maßgeblichen Zeitpunkt (Beginn der Vermietung) die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, die Werbungskostenüberschüsse würden im Laufe der Tätigkeit durch Einnahmeüberschüsse ausgeglichen und insgesamt werde ein positives Gesamtergebnis erzielt.
Die Sache sei nicht spruchreif. Für das weitere Verfahren weise der Senat auf Folgendes hin: Zugunsten der Kläger sei der Umstand zu berücksichtigen, dass das Finanzamt die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des Vermietungsobjekts für das Jahr 2005 bejaht habe, indem es die in diesem Jahr für die Ferienwohnung erklärten positiven Einkünfte i.H.v. 1.438 Euro bereits bei der Erstveranlagung vorbehaltlos in die Einkommensteuerfestsetzung einbezogen habe und diese nunmehr bestandskräftig sei. Da eine zwischen den Streitjahren 2003 und 2004 einerseits und dem Jahr 2005 veränderte Sachlage bei der erforderlichen Totalüberschussprognoserechnung für die Ferienwohnung nicht erkennbar sei, sei auf der Grundlage der im Jahr 2005 durch das Finanzamt durchgeführten positiven Prognoseeinschätzung davon auszugehen, dass eine Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin zumindest bis zum Jahr 2005 bestanden habe.
Für die Streitjahre ab 2006 habe das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob Einzelfallumstände eingetreten seien, die zu einem bestimmten Zeitpunkt zum Wegfall dieser Einkünfteerzielungsabsicht führten. Dies wäre dann nicht der Fall, wenn die Klägerin die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet hätte, die Werbungskostenüberschüsse würden im Laufe der Tätigkeit durch Einnahmeüberschüsse ausgeglichen und insgesamt werde nach dieser Prognose, die den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 06.11.2001 (IX R 97/00 – BStBl II 2002, 726) entsprechen müsse, ein positives Gesamtergebnis erzielt. Dabei sei die Prognose aus der Sicht ex ante und auf den Schluss des jeweiligen VZ aufzustellen (BFH, Urt. v. 12.07.2016 – IX R 21/15 – BFH/NV 2016, 1695).

C. Kontext der Entscheidung

I. Für die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht bei der Vermietung von Ferienwohnungen sind zwei Fallgruppen zu unterscheiden:
1. Fallgruppe: Ausschließliche Fremdvermietung oder Bereithaltung hierfür
Wird eine Ferienwohnung ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten, ist grundsätzlich ohne weitere Prüfung typisierend von der Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen auszugehen. Dabei ist es unerheblich, ob dieser die Ferienwohnung in Eigenregie vermietet oder mit der Vermietung einen Dritten beauftragt. Die Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen ist auch nicht allein wegen hoher Werbungskostenüberschüsse zu untersuchen.
Die Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen ist jedoch auch bei ausschließlicher Fremdvermietung oder Bereithaltung hierfür ausnahmsweise anhand einer Prognose zu überprüfen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen – ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind – erheblich unterschreitet; hiervon ist bei einem Unterschreiten von mindestens 25% auszugehen (grundlegend BFH, Urt. v. 26.10.2004 – IX R 57/02 – BStBl II 2005, 388; Anm. Fischer, jurisPR-SteuerR 15/2005 Anm. 2). Dem gleichzusetzen ist der Fall, dass sich die ortsüblichen Vermietungszeiten nicht feststellen lassen. Denn in einem solchen Fall fehlt die Grundlage für die Typisierung der Einkünfteerzielungsabsicht.
2. Fallgruppe: Zeitweise Vermietung und zeitweise Selbstnutzung
Wird eine Ferienwohnung teils selbst genutzt und teils an wechselnde Feriengäste vermietet, ist die Überschusserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen zu bejahen, wenn sich anhand der für einen Prognosezeitraum von 30 Jahren geschätzten Einnahmen und Ausgaben ein Totalüberschuss ergibt. Hat der Steuerpflichtige bereits beim Erwerb einer Ferienwohnung deren später vorgenommenen Verkauf ernsthaft in Betracht gezogen, ist der Prognose der kürzere Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung zugrunde zu legen. Wird eine Ferienwohnung teils selbst genutzt und teils an wechselnde Feriengäste vermietet, sind die auf die Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen entsprechend dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen. Lässt sich der Umfang der – neben einer tatsächlichen Fremdvermietung gegebenen – Selbstnutzung nicht feststellen, sind die auf die Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen zu je 50 v.H. der Selbstnutzung und der Vermietung zuzuordnen. Nicht als Selbstnutzung sind kurzfristige Aufenthalte des Steuerpflichtigen in der Ferienwohnung anzusehen, die der Durchführung von Arbeiten oder der Wahrnehmung von Verwaltungsaufgaben dienen.
II. Die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen, kann als sog. innere Tatsache, wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge, nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (z.B. BFH, Urt. v. 05.09.2000 – IX R 33/97 – BStBl II 2000, 676). Entscheidend ist, ob die Vermietungstätigkeit bei objektiver Betrachtung einen Totalüberschuss erwarten lässt. Ist dies zu verneinen, können die Steuerpflichtigen gleichwohl nachweisen, dass sie zum maßgeblichen Zeitpunkt (Beginn der Vermietung) die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet haben, zunächst angefallene Werbungskostenüberschüsse würden im Laufe der Tätigkeit durch Einnahmeüberschüsse ausgeglichen und insgesamt werde ein positives Gesamtergebnis erzielt. Die Steuerpflichtigen, die für das Vorhandensein der Überschusserzielungsabsicht die Feststellungslast tragen, müssen hierzu die objektiven Umstände vortragen, aufgrund derer sie im Beurteilungszeitraum erwarten konnten, einen Gesamtüberschuss zu erzielen; schon das Streben nach einem nur „bescheidenen Überschuss“ reicht aus.

D. Auswirkungen für die Praxis

Ist zur Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus VuV eine Prognose erforderlich und bei objektiver Betrachtung ein Totalüberschuss nicht zu erwarten, kann die Einkünfteerzielungsabsicht – anders als bei der Gewinnerzielungsabsicht bei Gewerbebetrieben i.S.d. § 15 EStG – nicht deshalb bejaht werden, weil private Motive oder persönliche Neigungen für die Renovierung und den Ausbau der Ferienwohnung nicht feststellbar sind. Es kommt daher insoweit nicht darauf an, aus welchen Gründen der Steuerpflichtige den Werbungskostenüberschuss hinnimmt. Es ist aber zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet hat, insgesamt werde ein positives Gesamtergebnis erzielt.